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La cession d'usufruit temporaire : une mesure anti-abus qui embrasse large

Lors d'une mise à jour de sa base Bofip, l'administration commente le dispositif de la première cession d'un usufruit temporaire dont le produit est imposable à l'impôt sur le revenu non pas en plus-value mais selon le régime applicable au revenu susceptible d'être généré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit. En dépit de quelques aspects favorables, elle confère au dispositif une portée étendue.

BOI-IR-BASE-10-10-30


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L'essentiel

Le régime d'imposition du produit de la cession d'usufruit temporaire concerne les personnes physiques résidentes ou non, particuliers ou professionnels (n° 2).

Le produit de cession par des non-résidents est concerné même si une clause conventionnelle « plus-values » s'applique (n° 7).

Les cessions visées par l'article 13, 5 du CGI sont les ventes proprement dites ainsi que les échanges et les apports en société (n° 8).

Les cessions sans terme fixe d'un usufruit viager préconstitué sont hors champ de l'article 13, 5 du CGI et relèvent du régime des plus-values (n° 10 s.).

Les modalités d'imposition à l'IR sont déterminées par la catégorie du revenu procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit (n° 14).

Le revenu imposable correspond au prix contractuel de cession de l'usufruit ou à sa valeur vénale si elle est supérieure (n° 18).

Pas d'abattement de 40 % si le produit de cession de l'usufruit est imposé en revenus de capitaux mobiliers (n° 20).

Le produit de cession de l'usufruit temporaire peut bénéficier du système du quotient des revenus exceptionnels (n° 23).

1. L'article 15 de la loi 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, complétant à cet effet l'article 13 du CGI d'un paragraphe 5, modifie les modalités d'imposition à l'impôt sur le revenu du produit résultant de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire.

Par dérogation aux dispositions du CGI relatives à l'imposition des plus-values, le produit de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire (ou, si elle est supérieure, sa valeur vénale) est imposable par principe dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d'être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit temporaire cédé.

Cette disposition s'applique à la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire intervenue depuis le 14 novembre 2012.

Nous reproduisons ci-après l'intégralité des commentaires administratifs de ce régime intégrés dans la base Bofip le 5 août 2015 sous BOI-IR-BASE-10-10-30.

Champ d'application

Qualité du cédant

2. L’administration indique que les dispositions de l’article 13, 5 du CGI s’appliquent aux cédants fiscalement domiciliés en France ou hors de France, qu’ils soient par conséquent passibles de l’impôt sur le revenu à raison de l’ensemble de leurs revenus ou de leurs seuls revenus de source française.

Sont concernés les cédants personnes physiques agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé ainsi que les cédants personnes physiques, exploitants individuels, dont les bénéfices relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles (BOI précité n° 10).

A notre avis Le Conseil d'Etat a jugé dans son arrêt du 16 février 2015 (n° 363223 : RJF 5/15 n° 403) que le produit de la cession à titre onéreux de l'usufruit d'une activité libérale constitue un gain provenant de la cession d'éléments d'actif affectés à la réalisation de la profession. L'imposition selon le régime des plus-values professionnelles est alors de mise. Cette solution rendue dans le cadre du régime antérieur à la loi 2012-1510 du 29 décembre 2012 n'a plus de portée pratique dans le cadre du dispositif de l'article 13, 5 du CGI. Le produit de cession d'un élément d'actif répondant aux conditions de cet article est imposé dorénavant dans la catégorie du revenu professionnel à laquelle il se rapporte sans application du régime des plus-values professionnelles.

3. Relèvent également du régime de l'article 13, 5 du CGI les associés personnes physiques de sociétés ou groupements qui relèvent de l'article 8 du CGI, de l'article 8 bis du CGI ou de l'article 8 ter du CGI à raison de leur quote-part des bénéfices réalisés par la société et résultant notamment du produit de cession d'un usufruit temporaire (ou, si elle est supérieure, sa valeur vénale) (BOI précité n° 10).

4. Les cédants passibles de l'impôt sur les sociétés sont hors du champ d'application de ces nouvelles modalités d'imposition des cessions d'usufruit temporaire. Tel est le cas, par exemple, des cessions d'usufruit temporaire réalisées au profit de bailleurs sociaux par des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, dans le cadre du dispositif de l'usufruit locatif social prévu aux articles L 253-1 du Code de la construction et de l'habitation à L 253-8 du Code de la construction et de l'habitation (BOI précité n° 20).

Qualité du cessionnaire

5. La qualité du cessionnaire est sans incidence sur l’application des dispositions de l’article 13, 5 du CGI (en ce sens, Rép. Straumann : AN 19 février 2013 p. 1717 n° 18787) (BOI précité n° 30).

A noter Entrent indifféremment dans le champ de l'article 13, 5 du CGI les cessions d'usufruit temporaire réalisées notamment avec une société cessionnaire contrôlée par le cédant ou avec un cessionnaire tiers par rapport au cédant.

Opérations concernées

6. Les modalités d'imposition du produit de la cession d'un usufruit temporaire, prévues à l'article 13, 5 du CGI, s'appliquent à la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire.
Sont ainsi soumises à ces nouvelles modalités d'imposition les cessions à titre onéreux portant sur un usufruit temporaire entrant, par nature, dans le champ d'application des plus-values, sans qu'il soit tenu compte des exonérations, des sursis ou reports d'imposition, des abattements ou de toute modalité d'imposition particulière propres aux dispositions relatives aux plus-values et ce, quelle que soit la qualité du cédant (résident ou non-résident) (BOI précité n° 40).

7. En cas de cessions d'usufruit temporaire réalisées par des non-résidents, les présentes dispositions s'appliquent sous réserve des conventions internationales qui lient la France à ses partenaires. Il convient de se reporter aux stipulations conventionnelles relatives aux plus-values pour déterminer si la France dispose du droit de les imposer (BOI précité n° 50).

A noter Le produit de la cession d'un usufruit temporaire est imposé en droit interne dans une catégorie de revenu (revenus fonciers ou revenus de capitaux mobiliers essentiellement) différente de celle (plus-value) sur la base de laquelle se définit le droit d'imposer entre les Etats contractants d'une convention fiscale bilatérale. Sur l'usage « détourné » des clauses conventionnelles, voir l'article de Luc Jaillais et Sophie Delplancke inf. 6 n° 7.

Cessions à titre onéreux

8. l convient d'entendre par cessions à titre onéreux toutes les transmissions qui comportent une contrepartie en faveur du cédant. Elles comprennent, notamment, en dehors des ventes proprement dites, les échanges et les apports en société, qu'il s'agisse d'un apport à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à une société soumise à l'impôt sur le revenu. En revanche, n'entrent pas dans le champ d'application du dispositif les mutations à titre gratuit telles que les donations d'usufruit temporaire (BOI précité n° 60).

Imposition de la première cession à titre onéreux

9. Seule la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire, intervenue depuis le 14 novembre 2012, est imposable suivant les dispositions prévues par l'article 13, 5 du CGI.

Lorsque l'usufruit temporaire consenti par le contribuable s'éteint à l'arrivée du terme et que ce dernier consent un nouvel usufruit temporaire, chacune de ces cessions s'analyse comme une première cession portant sur un usufruit temporaire. Tel n'est pas le cas des cessions successives portant sur un même usufruit temporaire. Dans cette hypothèse, seule la première mutation à titre onéreux donne lieu à taxation suivant les dispositions précitées, les autres cessions réalisées par le nouvel usufruitier étant imposées dans les conditions de droit commun applicables aux plus-values (BOI précité n° 70).

Exemple: Le propriétaire d'un immeuble démembre la propriété de son bien. Il en conserve la nue-propriété et cède l'usufruit à un tiers pour une durée de 10 ans, au prix de 100 000 €.

A l'expiration de cette période de 10 ans, le nu-propriétaire recouvre la pleine propriété de son immeuble. Il peut à nouveau en céder l'usufruit pour une durée déterminée. Le prix de cession représentant les revenus futurs procurés par l'usufruit sur l'ensemble de sa durée, chacune de ces cessions sera considérée comme une première cession d'usufruit temporaire dès lors qu'il ne s'agit pas du même usufruit.

En revanche, si ce même propriétaire cède l'usufruit de son immeuble, toujours pour 10 ans et 100 000 €, et que l'acquéreur de l'usufruit cède à son tour cet usufruit pour la durée restant à courir, il s'agit de cessions successives d'un même usufruit et seule la première cession de l'usufruit est imposable selon les dispositions de l'article 13, 5 du CGI (BOI précité n° 70).

A notre avis Pour apprécier le caractère premier d'une cession d'usufruit temporaire intervenue depuis le 14 novembre 2012, il conviendrait dans certains cas de prendre en compte la ou les cessions de ce même usufruit antérieures à cette date. Ce point n'est pas tranché dans le présent Bofip.

Objet de la cession

Cession portant sur un usufruit temporaire

10. Pour relever des dispositions de l’article 13, 5 du CGI, la cession doit porter sur un usufruit temporaire, qui s’entend de l’usufruit consenti pour une durée à terme fixe.

Que l’usufruit temporaire cédé soit constitué sur un bien détenu en pleine propriété ou soit préconstitué du fait d’un démembrement antérieur, dès lors que la cession est consentie pour une durée fixe, elle entre dans le champ d’application des dispositions de l’article 13, 5 du CGI.
En revanche, les cessions portant sur un usufruit viager cédé sans terme fixe, c’est-à-dire un usufruit dont la seule cause d’extinction est le décès de son titulaire, ne sont pas concernées par les dispositions de l’article 13, 5 du CGI. Ces cessions restent donc soumises aux dispositions du CGI relatives à l’imposition des plus-values (BOI précité n° 80).

A notre avis Quand bien même un usufruit est-il cédé pour une durée à terme fixe, si la cession porte sur un usufruit viager préconstitué, cet usufruit pourra s'éteindre le cas échéant préalablement au terme fixé dans le cadre de la cession de l'usufruit temporaire lors du décès du cédant. L'administration prévoit que la cession d'un usufruit viager préconstitué pour une durée à terme fixe entre dans les prévisions de l'article 13, 5 du CGI alors qu'à la date de la cession l'usufruit en cause est certes temporaire mais n'a aucunement de durée fixe à cette date, tout au plus a-t-il une durée maximale.

11. Lorsque l'usufruit est cédé à une personne morale, il convient de distinguer :

- si l'usufruit est constitué sur la tête de la personne morale, c'est-à-dire qu'il est détaché de la pleine propriété du cédant : dans ce cas, la cession entre dans le champ d'application des dispositions de l'article 13, 5 du CGI. En effet, en application de l'article 619 du Code civil, la durée de cet usufruit ne pouvant excéder trente ans, cet usufruit est nécessairement consenti pour une durée fixe.

Dans cette hypothèse d'un usufruit constitué sur la tête d'une personne morale, la cession de cet usufruit temporaire peut, le cas échéant, conduire au dessaisissement définitif du cédant des attributs attachés à ce droit. Tel est le cas lorsque le propriétaire cède concomitamment la nue-propriété à un second cessionnaire. Pour autant, même si dans cette situation l'usufruit n'a pas vocation à faire retour au cédant, la cession, qui porte sur un usufruit temporaire, entre dans le champ d'application des dispositions de l'article 13, 5 du CGI (en ce sens, Rép. Lambert : AN 2 juillet 2013 p. 6919 n° 15540) ;
- si l'usufruit est préconstitué sur la tête du cédant antérieurement à la cession : dans ce cas, la cession porte sur un usufruit viager et, à ce titre, n'entre pas dans le champ d'application des dispositions de l'article 13, 5 du CGI, à moins que l'usufruit ne soit consenti pour une durée fixe (BOI précité n° 90).

Exemple 1 : Suite à une succession, la propriété d'un bien est démembrée. Par la suite, l'usufruitier et le nu-propriétaire apportent conjointement leurs droits respectifs à une société :

- première hypothèse : l'apport de l'usufruit est réalisé au profit de la société sans mention de durée : l'apport n'est pas dans le champ d'application des dispositions de l'article 13, 5 du CGI s'agissant de l'apport d'un usufruit viager préconstitué.

- seconde hypothèse : l'apport de l'usufruit est consenti à la société pour une durée de quinze ans : l'apport est dans le champ d'application des dispositions du 5 de l'article 13 du CGI s'agissant d'un apport d'usufruit pour une durée fixe ;

Exemple 2 : Une personne titulaire de la pleine propriété d'un bien apporte l'usufruit de son bien à une société. En vertu de l'article 619 du Code civil, cet apport constitue une cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire dont la durée est de trente ans. L'apport est dans le champ d'application des dispositions de l'article 13, 5 du CGI (BOI précité n° 90).

A notre avis On regrettera la prise en compte dans le champ du dispositif de l’article 13, 5 du CGI des cas de cession d’usufruit temporaire dans le cadre du dessaisissement total du cédant de tout droit sur le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit (voir sur ce point l’article de Luc Jaillais et Sophie Delplancke [6] no 14). En revanche, l’administration écarte les craintes de voir toutes les cessions et apports à une société d’un usufruit viager préconstitué systématiquement verser dans le champ de l’article 13, 5 du CGI. De telles cessions (ou apports) à une société n’entrent pas dans le champ de ce dispositif dès lors que l’usufruit n’est pas consenti par la cession (ou l’apport) pour une durée fixe.

L'usufruit temporaire cédé peut être afférent à tout bien ou droit

12. La nature et affectation du bien ou droit sur lequel porte l'usufruit temporaire cédé sont sans incidence sur l'application des dispositions de l'article 13,5 du CGI relatives aux modalités d'imposition du produit résultant de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire (BOI précité n° 100).

Modalités d'imposition

13. La catégorie de revenus de rattachement du produit de cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire détermine les modalités d'imposition dudit produit.

Catégorie de revenus de rattachement

Rattachement à la catégorie du revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit cédé

14. Lorsque, au jour de la cession, l'usufruit cédé procure des revenus, quelle qu'en soit la périodicité, ou est susceptible d'en produire, le produit de la cession de l'usufruit temporaire (ou, si elle est supérieure, sa valeur vénale) est imposable dans la même catégorie de revenus que celle dont relèvent les fruits procurés ou susceptibles d'être procurés par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit temporaire cédé (BOI précité n° 130).

Exemple : Cession par une personne physique agissant dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé de l'usufruit temporaire d'un bien immobilier loué nu au jour de la cession. Le produit de cession de ce droit (ou sa valeur vénale si elle est supérieure) est imposable dans la catégorie des revenus fonciers. En revanche, si l'usufruit cédé portait sur un bien loué meublé, l'imposition aurait été établie suivant les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux (BOI précité n° 130).

A défaut, rattachement dans une catégorie de revenus par détermination de la loi

15. A défaut de pouvoir déterminer, au jour de la cession, une catégorie de revenus de rattachement, ce produit (ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de l'usufruit temporaire cédé) est, par détermination de la loi, imposable :

- dans la catégorie des revenus fonciers, sans qu'il puisse être fait application de l'exonération prévue au II de l'article 15 du CGI en faveur des logements dont le contribuable se réserve la jouissance, lorsque l'usufruit temporaire cédé est relatif à un bien immobilier ou à des titres d'une personne morale (société ou groupement ou organisme, quelle qu'en soit la forme) non assujettie à l'impôt sur les sociétés et à prépondérance immobilière.

Le caractère immobilier prépondérant d'une société est apprécié au regard des dispositions prévues par l'article 150 UB du CGI, lorsque le cédant est domicilié fiscalement en France (IMMO-II-185180 s.), ou par l'article 244 bis A du CGI dans le cas contraire (IMMO-II-189150 s.) ;

- dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers lorsque l'usufruit temporaire cédé est relatif à des valeurs mobilières, droits sociaux, titres ou droits s'y rapportant, ou à des titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, mentionnés à l'article 150-0 A du CGI (RM-VI-200 s.) ;

- dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dans les autres cas (BOI précité n° 140).

Répartition du produit imposable entre plusieurs catégories de revenus

16. Lorsque l'usufruit temporaire cédé procure ou est susceptible de procurer, au jour de la cession, des revenus imposables relevant de plusieurs catégories de revenus, le produit résultant de la cession de cet usufruit (ou, si elle est supérieure, sa valeur vénale) est réparti dans chacune de ces catégories. Cette répartition est opérée à due proportion du rapport entre, d'une part, la valeur vénale des biens ou droits dont les revenus se rattachent à la même catégorie, d'autre part, la valeur vénale totale des biens ou droits sur lesquels porte l'usufruit temporaire cédé (BOI précité n° 150).

Exemple Cession par une personne physique agissant dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé de l'usufruit temporaire d'un portefeuille de titres composé à la fois de valeurs mobilières cotées, productives de dividendes, et de parts d'une société civile de placement immobilier, productives de revenus fonciers.

Le produit de la cession de cet usufruit temporaire (ou, si elle est supérieure, sa valeur vénale) est imposable pour partie dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (valeur de l'usufruit afférent aux valeurs mobilières) et pour l'autre partie dans celle des revenus fonciers (valeur de l'usufruit afférent aux parts de SCPI).

Cette ventilation est opérée comme suit :



Revenu brut imposable

17. L’article 12 du CGI dispose que l’impôt sur le revenu est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. L’imposition à l’impôt sur le revenu du produit résultant de la cession d’un usufruit temporaire s’effectue dans les conditions de droit commun propres à chacune des catégories de revenus (BOI précité n° 170).

Produit imposable

18. En application des dispositions de l’article 13, 5 du CGI, le revenu brut imposable s’entend du produit de la cession de l’usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, de sa valeur vénale. Ainsi, si le prix de cession est librement déterminé entre le cédant et le cessionnaire, pour la détermination de l’impôt sur le revenu suivant les modalités prévues par l’article 13, 5 du CGI, il convient de retenir la valeur vénale de l’usufruit temporaire cédé dès lors que cette valeur est supérieure au prix stipulé entre les parties.

Le revenu imposable est donc constitué du prix stipulé dans l’acte ou de la valeur vénale de l’usufruit temporaire, lorsque le prix de cession de cet usufruit temporaire, tel que stipulé entre les parties, est inférieur à la valeur vénale de ce même usufruit, telle que déterminée suivant les modalités prévues au n° 19 (BOI précité n° 180).

A noter Sur le caractère inédit en matière d’impôt sur le revenu du renvoi à la valeur vénale de l’usufruit si elle est supérieure à la valeur contractuelle, voir l’article de Luc Jaillais et Sophie Delplancke [6] n° 15).

Détermination de la valeur vénale d’un usufruit temporaire

19. Pour évaluer la valeur vénale d'un usufruit temporaire grevant un bien, il sera admis, à titre indicatif, de déterminer dans un premier temps la valeur vénale de la pleine propriété du bien correspondant puis, dans un second temps, d'appliquer à cette valeur les dispositions prévues par l'article 669, II du CGI.

A cet égard, conformément aux dispositions de l'article 669, II précité du CGI, la valeur d'un usufruit constitué pour une durée fixe est estimée à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période de dix ans de la durée de l'usufruit, sans fraction et sans égard à l'âge de l'usufruitier. Pour plus de précisions, voir ENR-X-14680 s. (BOI précité n° 190).

Revenu net imposable

20. Les dépenses admises en déduction du produit de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire ou les abattements pouvant être pratiqués sont ceux applicables dans les conditions de droit commun propres à la catégorie de revenus dont relève ce produit. Il en est de même de l'imputation sur ce produit de cession des déficits catégoriels.

Il est précisé que, lorsque le produit de la cession de l'usufruit temporaire de titres constitue un revenu distribué, l'abattement de 40 % prévu par l'article 158, 3-2° du CGI, qui a vocation à neutraliser le risque de double imposition économique des dividendes (taxation du résultat réalisé par la société distributrice à l'impôt sur les sociétés et taxation de la distribution perçue par l'actionnaire ou associé à l'impôt sur le revenu), ne trouve pas à s'appliquer. En revanche, l'acquéreur de l'usufruit temporaire pourra, le cas échéant et dans les conditions de droit commun, bénéficier de cet abattement au titre des revenus de capitaux mobiliers qui lui seraient distribués par la suite (BOI précité nos 200 et 210).

A notre avis On peut regretter que l'administration refuse de prendre en compte les modalités d'imposition favorables au contribuable attachées à la catégorie de revenus dans laquelle est imposé le produit de la cession. Sur l'absence de prise en compte de l'abattement de 40 % et sa motivation en cas d'imposition du produit de la cession de l'usufruit temporaire en revenu distribué, voir l'article de Luc Jaillais et Sophie Delplancke inf. 6 n° 16).

Taxation du produit de cession

21. L’impôt sur le revenu dû est calculé dans les conditions de droit commun applicables à la catégorie de revenus de rattachement, au titre de l’année au cours de laquelle est perçu le prix de cession. En principe, le produit net imposable déterminé dans les conditions précitées est pris en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu prévu selon le barème progressif fixé à l’article 197 du CGI. En application de l’article 197 A du CGI, lorsque le contribuable est domicilié fiscalement hors de France, l’impôt dû ne peut pas être inférieur à un taux minimum égal à 20%(ou à 14,4%pour les revenus ayant leur source dans les DOM) du revenu net imposable. Ce taux est écarté si le contribuable justifie que le taux de l’impôt français sur l’ensemble de ses revenus français et étrangers serait inférieur à ces minima (BOI précité n° 220).

22. En outre, le gain réalisé par un contribuable domicilié fiscalement hors de France résultant de la première cession d’un usufruit temporaire portant sur des cessions de valeurs mobilières ne peut être soumis à la retenue à la source libératoire prévue par l’article 119 bis, 2 du CGI (BOI précité n° 220).

23. Enfin, toutes conditions étant par ailleurs remplies, le produit de cession d’un usufruit temporaire, imposé d’après le barème progressif de l’impôt sur le revenu, peut bénéficier des dispositions prévues à l’article 163-0 A du CGI en faveur des revenus exceptionnels. Pour plus de précisions, voir IRPPVII- 200 s. (BOI précité n° 220).

24. Le produit de cession d’un usufruit temporaire supporte également les prélèvements sociaux, recouvrés par voie de rôle, dans les conditions de droit commun propres à la catégorie de revenus de rattachement (BOI précité n° 230).

25. Enfin, ce produit est également soumis, dans les conditions de droit commun, à la contribution sur les hauts revenus prévue à l’article 223 sexies du CGI. Pour plus de précisions, voir BOI-IR-CHR : IRPP-III-2150E0 s. (BOI précité n° 240).

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