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Coronavirus (Covid-19) : quelles conséquences sur les comptes des exercices clos le 31 décembre 2019 ?

La CNCC et le CSOEC ont publié, le 25 mars dernier, une liste de questions-réponses (FAQ) portant sur les aspects comptables, d’audit et juridiques relatifs aux conséquences de la crise sanitaire et économique liée à l’épidémie de Covid-19. Sont présentées ci-après les questions d’ordre comptable notamment en IFRS, soulevées par les commissaires aux comptes dans le cadre de l’arrêté des comptes clos au 31 décembre 2019 (y compris pour les clôtures antérieures au 31 décembre 2019.

Questions/Réponses relatives aux conséquences de la crise sanitaire et économique liée à l’épidémie de Covid-19 » de la CNCC et du CSOEC du 25-3-2020 (www.cncc.fr ; www.experts-comptables.fr)


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Par PwC, auteur du Mémento Comptable

Réponse : La CNCC et le CSOEC ont publié, le 25 mars dernier, une liste de questions-réponses (FAQ) portant sur les aspects comptables, d’audit et juridiques relatifs aux conséquences de la crise sanitaire et économique liée à l’épidémie de Covid-19.
Ainsi, la CNCC répond notamment aux nombreuses questions d’ordre comptable soulevées par les commissaires aux comptes dans le cadre de l’arrêté des comptes clos au 31 décembre 2019 (y compris pour les clôtures antérieures au 31 décembre 2019), notamment en IFRS.
Les questions-réponses seront mises à jour régulièrement pour tenir compte de l’évolution de la crise, et notamment pour traiter des problématiques liées à l’établissement des comptes postérieurs au 31 décembre 2019 (développements en cours de préparation).  
Dans le cadre des comptes établis selon le référentiel IFRS, la CNCC répond aux questions suivantes :
- L’épidémie de Covid-19 est-elle un événement postérieur à la clôture de nature à rendre nécessaire l’ajustement des montants comptabilisés au 31 décembre 2019 ?
- L’évaluation des actifs et des passifs au 31 décembre 2019 doit-elle refléter les conséquences de l’épidémie de Covid-19 ?
- Quelle est l’information à donner dans l’annexe au titre des événements postérieurs à la clôture liés à l’épidémie de Covid-19 ?
- Que se passe-t-il s’il apparaît, durant la période entre la clôture du 31 décembre 2019 et la date d’arrêté des comptes par l’organe compétent, que l’entité est dans une situation d’incertitudes significatives sur sa capacité à poursuivre son exploitation ?
- Que se passe-t-il si la continuité d’exploitation est définitivement compromise durant la période entre la clôture du 31 décembre 2019 et la date d’arrêté des comptes par l’organe compétent ?

L’épidémie de Covid-19 est-elle un événement postérieur à la clôture de nature à rendre nécessaire l’ajustement des montants comptabilisés au 31 décembre 2019 ? (Communiqué CNCC/CSOEC précité, Question 1.1)

Non. L’épidémie de Covid-19 n’étant pas liée à une situation existant au 31 décembre 2019, les montants comptabilisés au 31 décembre 2019 (IAS 10.3) :

- ne sont pas ajustés (IAS 10.10),

- sauf en cas de continuité d’exploitation définitivement compromise (IAS 10.14 à .16 ; voir ci-après, question 1.5).

En effet, selon la CNCC, les éléments suivants permettent de conclure que les informations connues postérieurement au 31 décembre 2019 sont des éléments de la période 2020 :

- l’OMS n’a prononcé l’état d’urgence sanitaire que le 30 janvier 2020 et a déclaré que l’épidémie liée au Covid-19 était devenue une pandémie le 11 mars 2020 ;

- la faible propagation du virus au 31 décembre 2019 et l’absence d’alerte mondiale par l’Organisation Mondiale de la Santé (OMS) à cette date.

Les baisses d’activités ultérieures, les décisions prises par les gouvernements (par exemple : les mesures de confinement) ou par les entreprises (par exemple : les fermetures de magasins ou d’usines de production) sont donc des évènements postérieurs à la clôture qui ne confirment pas une situation préexistante au 31 décembre 2019.

Sur les informations à donner dans l’annexe au titre des événements postérieurs à la clôture, voir ci-après, Question 1.3.

L’évaluation des actifs et des passifs au 31 décembre 2019 doit-elle refléter les conséquences de l’épidémie de Covid-19 ? (Communiqué CNCC/CSOEC précité, Question 1.2)

La valeur des actifs et des passifs n’est pas modifiée par des événements sans lien avec une situation existant au 31 décembre 2019 ...

Non. Les montants comptabilisés au 31 décembre 2019 ne devant pas être ajustés (voir ci-avant question 1.1) sauf en cas de continuité d’exploitation définitivement compromise (voir ci-après question 1.5), l’évaluation des actifs et des passifs doit refléter uniquement les conditions qui existaient à la date du 31 décembre 2019, sans tenir compte de l’épidémie de Covid-19.

Exemples : La CNCC fournit les exemples suivants de conséquences de l’épidémie de Covid-19 ne devant pas être pris en compte dans l’évaluation des actifs et passifs au 31 décembre 2019 (liste non exhaustive) :
- l’évaluation des stocks ne doit pas tenir compte des impacts de l’épidémie de Covid-19 survenus postérieurement à la clôture (par exemple : fermetures de magasins ou d’usines de production) : les stocks doivent être évalués en date de clôture à la valeur la plus faible entre leur valeur comptable et leur valeur nette de réalisation, sans prise en compte des effets ultérieurs de l’épidémie de Covid-19 sur les prix ou les perspectives de vente ;
- les calculs des pertes de crédit attendues selon IFRS 9, Instruments financiers, ne sont pas ajustés, les éléments retenus dans la mise en œuvre de l’approche prospective (« forward looking approach ») ne devant pas tenir compte des effets de la crise sanitaire, économique et financière sur l’économie mondiale ;
- les pertes d’exploitation futures et les coûts de sous-activité attendus ne doivent pas être provisionnés ;
- les coûts des mesures d’activité partielle ou de chômage technique ultérieurs ne doivent pas être provisionnés ;
- la détermination des justes valeurs ne doit pas être modifiée ;
- les business plans et les hypothèses utilisés dans le calcul des flux de trésorerie futurs dans le cadre de la réalisation des tests de dépréciation ne doivent pas être modifiés (ils sont déterminés avant effet de l’épidémie de Covid-19).

En revanche, une information doit être donnée dans les notes aux états financiers sur les impacts financiers post-clôture sur la valeur comptable de ces actifs et passifs au 31 décembre 2019, liés aux effets de l’épidémie de Covid-19 (IAS 10.21 ; voir ci-après question 1.3).

La CNCC rappelle que, de façon générale, IAS 1.125 demande aux entités de fournir des informations sur les hypothèses qu’elles formulent pour l’avenir et sur les autres sources majeures d’incertitudes relatives aux estimations à la fin de la période de présentation de l’information financière, qui présentent un risque important d’entraîner un ajustement significatif de la valeur comptable des actifs et des passifs au cours de l’exercice suivant. Pour ces actifs et passifs, les notes doivent comprendre des détails relatifs à :

- leur nature ; et

- leur valeur comptable à la fin de la période de présentation de l’information financière.

Les entreprises sont en outre invitées à la vigilance sur ces jugements car ils présentent un risque important d’entraîner un ajustement significatif de la valeur comptable des actifs et des passifs au cours des périodes comptables suivantes.

… mais uniquement par des événements confirmant une situation préexistante au 31 décembre 2019

Il est rappelé que :

- seuls des événements postérieurs à la clôture apportant des informations complémentaires venant confirmer des situations existant à la date de clôture pourraient avoir des impacts sur la valeur des actifs et passifs au 31 décembre 2019 ;

- qu’une appréciation au cas par cas des événements postérieurs à la clôture peut s’avérer nécessaire dans certaines situations (voir l’exemple ci-après de la faillite d’un client après la date de clôture).

Exemples : La CNCC fournit les exemples suivants d’événements postérieurs à la clôture au 31 décembre 2019, liés à l’épidémie de Covid-19, ne donnant pas lieu à ajustement (liste non exhaustive) :
- évolution défavorable significative des cours de bourse après le 31 décembre 2019 (pour des actifs financiers évalués en juste valeur ou en valeur actuelle) : ces actifs financiers sont évalués au cours de bourse au 31 décembre 2019 en IFRS, sans tenir compte de la baisse significative observée après la clôture ;
- ruptures de « covenants » bancaires : la classification des emprunts bancaires entre éléments courants et non courants s’effectue sans tenir compte des ruptures de « covenants » postérieures au 31 décembre 2019 ;
- décisions gouvernementales postérieures au 31 décembre 2019 auxquelles on ne pouvait raisonnablement pas s’attendre à la clôture (confinement, fermetures de certaines activités, …) ;
- faillite d’un client après la date de clôture ayant pour cause les conséquences de l’épidémie de Covid-19 plutôt qu’une situation existant à la date de clôture.

Quelle est l’information à donner dans l’annexe au titre des événements postérieurs à la clôture liés à l’épidémie de Covid-19 ? (Communiqué CNCC/CSOEC précité, Question 1.3)

Selon la CNCC, l’épidémie de Covid-19 est un événement postérieur au 31 décembre 2019 significatif. Il ne donne pas lieu à des ajustements des montants comptabilisés au 31 décembre 2019, sauf en cas de continuité d’exploitation définitivement compromise (voir ci-avant question 1.5).

En revanche, les notes aux états financiers doivent inclure une information claire et spécifique à l’entreprise sur (IAS 10.21) :

- la nature de l’événement postérieur à la clôture ;

- ses conséquences ;

Exemples : La CNCC fournit les exemples suivants de conséquences liées à l’épidémie de Covid-19 pouvant faire l’objet d’une information au titre des événements postérieurs à la clôture (liste non exhaustive) :
- baisse des ventes, des revenus et des flux de trésorerie opérationnels ;
- pertes sur des contrats ;
- activation de clauses spécifiques dans des contrats qui, par exemple, les interrompent ou en modifient significativement les effets ;
- baisse des cours de bourse d’actifs financiers détenus ;
- rupture de « covenants » bancaires engendrant l’exigibilité du remboursement de dettes ;
- renégociations de dettes ;
- incapacité à lever des financements nécessaires ;
- impact sur les délais de paiement (de la société et des clients) et plus généralement sur la position de liquidité ;
- interruption de la production ;
- rupture dans les chaînes d’approvisionnement ;
- indisponibilité de personnel ;
- fermetures d’établissements, d’usines ou de magasins ;
- plans de restructurations et de licenciements économiques ;
- retards dans les plans de développement.

- ainsi qu’une estimation de son impact financier sur les états financiers s’il peut être déterminé ou l’indication que cette estimation ne peut être faite.

Il est rappelé que cet impact est à estimer jusqu’à la date d’arrêté des comptes.

Exemples : La CNCC fournit les exemples suivants d’impacts sur la valeur comptable des actifs et passifs telle qu’elle ressortait au 31 décembre 2019 (liste non exhaustive et fonction de la spécificité de chaque entité et de leur caractère significatif) :
- la dépréciation des immobilisations corporelles et incorporelles, y compris le goodwill ;
- la dépréciation des stocks ;
- la dépréciation des créances clients et des autres actifs financiers, des actifs de contrat, des créances de location-financement, au titre des effets sur les pertes de crédit attendues ;
- tout actif ou passif évalué à la juste valeur (par exemple : certains instruments financiers) ;
- les relations de couverture (par exemple : appréciation du caractère hautement probable de survenance de la transaction pour les relations de couverture de flux de trésorerie) ;
- la recouvrabilité des impôts différés actifs ;
- les provisions pour contrats déficitaires ;
- les plans de restructuration (cession d’actifs, réduction d’activités, fermeture de sites...) ;
- les plans de licenciements ;
- les conditions liées aux plans de rémunérations fondées sur les résultats ;
- les ruptures de « covenants » bancaires.

Selon la CNCC, s’il n’est pas attendu que l’épidémie de Covid-19 ait des conséquences significatives, cette information doit être fournie au lecteur des états financiers.

Que se passe-t-il s’il apparaît, durant la période entre la clôture du 31 décembre 2019 et la date d’arrêté des comptes par l’organe compétent, que l’entité est dans une situation d’incertitudes significatives sur sa capacité à poursuivre son exploitation ? (Communiqué CNCC/CSOEC précité, Question 1.4)

Lorsque la direction a connaissance d’incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances postérieures à la clôture qui peuvent jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, l’entité doit indiquer ces incertitudes dans les notes aux états financiers (IAS 10.16b et IAS 1.25).

Par ailleurs, l’entité doit décrire les jugements importants exercés qui ont conduit l’entité à conclure que l’hypothèse de préparation des états financiers au 31 décembre 2019 selon le principe de continuité d’exploitation est appropriée malgré les incertitudes existantes (IAS 1.25).

A noter : S ’il est conclu à l’issue de l’exercice de jugements importants, qu’il n’existe pas d’incertitudes significatives sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, alors ces jugements doivent également être indiqués dans les notes aux états financiers (IAS 1.122 ; IFRIC Update juillet 2010 : Agenda Decision IAS 1 et IFRIC Update juillet 2014 : Agenda Decision IAS 1 : « Disclosure requirements relating to assessment of going concern »).

Que se passe-t-il si la continuité d’exploitation est définitivement compromise durant la période entre la clôture du 31 décembre 2019 et la date d’arrêté des comptes par l’organe compétent ? (Communiqué CNCC/CSOEC précité, Question 1.5)

La continuité d’exploitation est définitivement compromise lorsque la direction a l'intention, ou n'a pas d'autre solution réaliste, que de liquider l'entité ou de cesser son activité.

De façon générale, lorsqu’il apparaît, postérieurement à la clôture, que la continuité d’exploitation est définitivement compromise (IAS 1.26 et IAS 10.14 à 15) :

- les comptes préparés au 31 décembre 2019 doivent être établis selon une convention comptable plus appropriée,

- même si la raison du problème de continuité d’exploitation est due à des événements postérieurs à la clôture qui ne sont pas de nature à ajuster les montants comptabilisés au 31 décembre 2019, ce qui est le cas des effets de l’épidémie de Covid-19.

La CNCC rappelle donc que les entités doivent tenir compte de tous les événements postérieurs à la clôture qui sont susceptibles de remettre en cause le principe de continuité d’exploitation.

Pour évaluer si l’hypothèse de continuité de l’exploitation est appropriée au 31 décembre 2019, une entité prend en compte toutes les informations dont elle dispose concernant l’avenir, qui s’étale au minimum, sans toutefois s’y limiter, sur douze mois à compter de la date de clôture. Le degré de prise en compte dépend des faits dans chacun des cas (IAS 1.26).

Lorsqu’il est conclu que la continuité d’exploitation est définitivement compromise pour la préparation des états financiers au 31 décembre 2019, des informations doivent être fournies dans les notes aux états financiers (IAS 10.16a et 1.25) :

- la nouvelle convention comptable retenue (par exemple, en valeurs liquidatives) ;

- la raison pour laquelle l’entité n’est plus considérée en situation de continuité d’exploita tion.

Pour en savoir plus : voir notre article « Coronavirus (Covid-19) : ce qu’il faut indiquer dans le rapport de gestion au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2019 » 

Pour en savoir plus sur les conséquences du Coronavirus pour les entreprises et leurs salariés, les questions qu'elles posent et les réponses à y apporter : retrouvez notre Dossier spécial Coronavirus  (Covid-19) alimenté en temps réel



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