Quelle est la nouvelle définition du résultat exceptionnel ?
Dans les comptes sociaux…
Pour rappel, conformément au règlement ANC 2022-06 relatif à la modernisation des états financiers, seuls sont désormais comptabilisés en résultat exceptionnel :
– les produits et les charges directement liés à un événement majeur et inhabituel (PCG art. 513-5 nouveau, introduit par ledit règlement) ; cet événement doit être décrit en annexe (voir ci-après) ;
– auxquels s’ajoutent un nombre limité d’éléments classés selon leur nature en résultat exceptionnel (les écritures comptables d’origine purement fiscale, les changements de méthode que l’entité est amenée à comptabiliser en résultat en raison de l’application de règles fiscales, les corrections d’erreurs comptabilisées en résultat).
L'ANC a confirmé que l'objectif de la nouvelle définition du résultat exceptionnel est de réduire le périmètre du résultat exceptionnel et de rompre avec le classement fondé sur la nature des produits ou charges.
Jusqu’à présent, certaines opérations étaient systématiquement comptabilisées en résultat exceptionnel du fait de leur nature (par exemple, les cessions, les pénalités, les indexations…). La liste des comptes du PCG prévoyait des sous-comptes spécifiques pour ces natures de charges et de produits.
À noter Les enjeux sont importants, au-delà de la conformité réglementaire :
La nouvelle définition du résultat exceptionnel étant désormais plus conceptuelle, elle requiert l’exercice du jugement et va dépendre du contexte spécifique de l’entité. Ainsi, il appartient à chaque entité d’évaluer les opérations et de juger si elles sont ou non liées à son activité normale et courante, en tenant compte de ses faits et circonstances propres. Un même événement pourra être qualifié différemment d’une entreprise à une autre.
Exemple :
(Recueil des normes comptables de l’ANC, commentaire IR 3 sous PCG art. 513-5 nouveau) Un litige peut pour une entité constituer un événement majeur et inhabituel alors qu'une autre entité peut considérer, au vu du caractère habituel de la survenance de tels litiges dans le cadre de son activité, qu'un même type de litige ne remplit pas les conditions pour être qualifié d'« événement majeur et inhabituel ».
… et consolidés en règles françaises
La nouvelle définition du résultat exceptionnel s’applique également aux comptes consolidés établis conformément au règlement ANC 2020-01, avec une appréciation au niveau du groupe (Recueil des normes comptables de l’ANC, commentaire IR 3 sous PCG art. 513-5 nouveau) pouvant potentiellement conduire à une classification différente de celle retenue dans les comptes annuels.
Exemple :
L’abandon d’une activité qui ne relève plus de l’activité normale et courante d’une entreprise constitue généralement un événement majeur et inhabituel dans ses comptes sociaux. En revanche, dans les comptes consolidés établis conformément au règlement ANC 2020-01, si cette activité se poursuit au sein d’autres filiales, cet événement ne devrait en général pas présenter un caractère inhabituel à l’échelle du groupe.
Que faut-il entendre par « directement lié à un événement majeur et inhabituel » ?
Selon l’article 513-5 nouveau du PCG, un élément est comptabilisé en résultat exceptionnel s’il est directement lié à un événement qui satisfait deux conditions cumulatives : être majeur et inhabituel.
A noter :
Une charge simplement majeure (c’est-à-dire significative) ne suffit plus à justifier, à elle seule, son classement en résultat exceptionnel.
Qu’est-ce qu’un événement « majeur » ?
Un événement est majeur lorsque ses conséquences sont susceptibles d’exercer une influence sur le jugement que les utilisateurs des documents de synthèse peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière, le résultat de l'entité ainsi que sur les décisions qu'ils peuvent être amenés à prendre (en ce sens la directive comptable unique Dir. 2013/34/UE du 26-6-2013 art. 2).
Cette appréciation du caractère majeur d’un événement doit se faire sans tenir compte des éventuels effets de compensation.
Exemple :
Si un événement génère des charges qui feront l’objet d’un remboursement, il convient de considérer le montant brut des charges, sans tenir compte du montant remboursé.
Qu’est-ce qu’un événement « inhabituel » ?
Un événement est inhabituel lorsqu’il n’est pas lié à l’exploitation normale et courante de l’entité (PCG art. 513-5 nouveau).
A notre avis :
Un classement en résultat exceptionnel n’a pas pour objectif de faire tendre le résultat courant vers un résultat normatif.
a. Présomption Selon le PCG (art. 513-5 nouveau), un événement est présumé inhabituel lorsqu'un même événement ne s'est pas produit au cours des derniers exercices comptables et qu'il est peu probable qu'il se reproduise au cours des prochains exercices comptables.
Cette présomption est toutefois réfutable (Note technique de la commission comptable du CNOEC, septembre 2023). Ainsi, un événement qui ne s’est jamais produit et qui a peu de chance de se reproduire pourrait, dans certains contextes, ne pas être qualifié d’« inhabituel ».
Exemple :
(Note technique de la commission comptable du CNOEC précitée) Dans une TPE, la probabilité d'occurrence d'un contrôle fiscal ou Urssaf est faible, voire très faible. Pour autant, ce type d'événement faisant partie de la vie courante des entreprises, son caractère normal et courant ne peut être réfuté. Par conséquent, en règle générale, les conséquences des contrôles sociaux ou fiscaux sont à comptabiliser en résultat courant (pour ceux qui sont à constater en charges), sauf exception.
b. En pratique À notre avis, il pourrait s’agir :
– d’un événement de nature exogène s’il peut être démontré, au vu des faits et circonstances, qu’il n’est pas lié à l’exploitation normale et courante ;
Exemple :
L’ANC indique qu’une expropriation, une cyberattaque ou catastrophe naturelle sont susceptibles d’être des événements inhabituels (commentaire infra-réglementaire IR4 sous PCG art. 513-5 nouveau précité).
À notre avis, tel pourrait également être le cas d’un changement de législation, au vu des faits et circonstances.
– ou d’une décision de l’entité, s’il peut être démontré, au vu des faits et circonstances, qu’elle n’est pas liée à l’exploitation normale et courante.
Exemple :
L’ANC indique qu’un abandon d’activité ou d'actifs qui n'ont plus de lien avec l'activité normale et courante de l'entité est susceptible d’être un événement inhabituel (commentaire infra-réglementaire IR4 sous PCG art. 513-5 nouveau précité).
À notre avis, d’autres opérations consécutives à des changements de stratégie dans l'organisation structurelle des activités seraient susceptibles de remplir le critère d’événement inhabituel, au vu des faits et circonstances.
Qu’entend-on par « directement lié » ?
Tous les produits et charges liés à un événement majeur et inhabituel ne sont pas nécessairement à comptabiliser en résultat exceptionnel. Seuls les éléments directement liés à cet événement sont comptabilisés en résultat exceptionnel.
Un élément est « directement lié » à un événement qualifié de « majeur et inhabituel » lorsqu’il n’aurait pas été constaté en l’absence de cet événement.
Exemple :
En cas d'arrêt de production dû à une catastrophe naturelle et ayant endommagé les outils de production et ayant été qualifiée d’« événement majeur et inhabituel », les frais de nettoyage du site seraient à comptabiliser en résultat exceptionnel (Note technique de la commission comptable du CNOEC précitée).
Au contraire, les charges et produits que l'entité aurait supportés indépendamment de la survenance de l'événement majeur et inhabituel sont inscrits en résultat courant.
Exemple :
(Recueil des normes comptables de l’ANC, commentaire IR 3 sous PCG art. 513-5 nouveau) En cas d'arrêt de production remplissant les conditions d'un événement majeur et inhabituel (tel que la pandémie de Covid-19, en ce sens Rec. ANC Covid-19, Question B6A) :
– les charges supportées au cours de la période d'arrêt de production (par exemple, loyers, charges de personnel, dotations aux amortissements…) sont à inscrire dans le résultat d'exploitation, car elles auraient été supportées par l'entité indépendamment de l'arrêt de production,
– les aides, remboursements et indemnités d'assurance directement liés à l'événement majeur et inhabituel et reçus en compensation de charges d'exploitation sont classés en résultat d'exploitation.
Arbre de décision proposé par l’ANC
L'ANC dans son recueil des normes comptables propose une approche méthodologique sous forme d’un arbre de décision permettant de définir les charges et les produits directement liés à un événement majeur et inhabituel susceptibles d'être inscrits en résultat exceptionnel ou en courant (commentaire IR3 sous PCG art. 513-5 nouveau).
Exemples pratiques
Ces exemples sont purement illustratifs. Chaque situation doit être analysée au cas par cas, en tenant compte des faits et circonstances propres à l’entreprise et à l’opération concernée.
Expropriation
Exemple :
Une entreprise est contrainte de quitter une partie de ses installations industrielles à la suite d’une procédure d’expropriation, par exemple pour des raisons sanitaires. En conséquence, les immobilisations concernées sont sorties de l’actif du bilan, et l’entreprise perçoit une indemnité compensatoire.
Si ses conséquences sont significatives, une expropriation est susceptible d’être qualifiée d’« événement majeur et inhabituel » (Recueil des normes comptables de l’ANC, commentaire IR 4 sous PCG art. 513-5).
En pratique, cet événement étant généralement peu susceptible de se reproduire et non lié à l’exploitation normale et courante de l’entité, la valeur nette comptable (VNC) des immobilisations, ainsi que le produit d’indemnisation sont à classer en résultat exceptionnel.
Abandon d’activité
Exemple :
Une entreprise décide de se séparer d’une partie de ses activités et ferme une de ses usines. Elle met en place un PSE, vend certains de ses actifs et en déprécie d’autres.
L’ANC a indiqué que les désengagements ou désinvestissements, au cas particulier un abandon d’activité, sont des événements susceptibles d’être qualifiés de « majeurs et inhabituels » (voir ci-avant). Tout dépendra toutefois des faits et circonstances.
Ainsi, les indemnités de PSE, les résultats de cession et autres pertes directement liés à un abandon d’activité devraient pouvoir être comptabilisés en résultat exceptionnel si l’événement ne relève pas de l’activité normale et courante.
Au contraire, certains modèles d’affaires consistent à acquérir régulièrement des activités, à les développer et à les revendre. Si les cessions d’activité procèdent de la stratégie normale, elles seront en général fréquentes et à classer en exploitation.
A noter :
Concernant la notion « d’activité », en l’absence de précisions des textes, il devrait être possible de s’inspirer d’IFRS 5 qui considère qu’il s’agit d’une ligne d'activité ou d’une région géographique principale et distincte, dont l’abandon entraîne une modification majeure du résultat courant de l’entreprise. D’autres interprétations pourraient être retenues (IFRS 5.31 et 5.32).
Coûts liés à un PSE (restructuration)
Si un abandon ne peut pas être documenté (voir ci-avant), il convient d’analyser l’événement à l’origine du plan de restructuration.
Par exemple, des PSE relativement fréquents, pour adapter l’effectif aux conditions économiques et aux besoins de l’activité, devraient pouvoir continuer à être plutôt comptabilisés en résultat courant, quelle que soit leur importance significative.
Sinistre
Exemple :
Une société est située sur une zone inondable. Elle est assurée. Au cours de l’exercice N, elle subit une inondation importante.
Au cas particulier, étant située dans une zone à risque et étant assurée contre le risque d’inondation, la société a nécessairement intégré dans son modèle d’affaires cet aléa qui s’est déjà produit dans le passé et est susceptible de se reproduire.
L’inondation est donc un événement qui n’est pas inhabituel, et les coûts liés ainsi que les indemnités d’assurance reçues devraient pouvoir être classés en résultat courant, quelle que soit leur importance significative.
Dépréciation des titres
Tout dépend de l'analyse des faits et circonstances. La dépréciation ne peut en tout état de cause pas être classée en résultat exceptionnel du fait de son seul impact significatif.
Selon le CNOEC, en règle générale, une baisse d'activité au niveau d'une filiale (par exemple, la perte d'un client, même d'importance majeure par la filiale) ne devrait pas être considérée comme un événement inhabituel chez la mère, a fortiori s'il s'agit d'une holding qui n'intervient pas dans la gestion de sa filiale. Ces dépréciations seraient donc à classer en résultat courant, sauf exception (voir en ce sens Note technique de la commission comptable du CNOEC, septembre 2023).
Cession d’un immeuble de placement
Les activités de placement font partie des activités accessoires de l’entité et relèvent, à notre avis, de son activité normale et courante.
En conséquence, en l’absence d’événement majeur et inhabituel à l'origine de la cession d'un immeuble de placement (par exemple, une expropriation, voir ci-avant), les cessions d’actifs liés à des activités accessoires ou de placement font partie de l'activité normale et courante de l’entité, quelle que soit leur fréquence.
Cession-bail d’un actif
Exemple :
Une entreprise décide de céder un de ses immeubles et de le reprendre immédiatement en location (cession-bail) afin d’améliorer sa trésorerie et anticiper des imprévus. L’entreprise saisit régulièrement les opportunités offertes par le marché (prêt, crédit-bail, cession-bail…). Les montants en jeu sont significatifs.
Au cas particulier, la cession-bail relève des pratiques normales de financement de l’entreprise et peut se reproduire.
Sauf si un événement majeur et inhabituel peut être identifié à l’origine de la cession, elle s’inscrit dans le cadre de l’activité normale et courante et ne présente donc pas un caractère inhabituel. Le résultat de cession doit donc être classé en résultat courant, quelle que soit son importance significative.
Autres questions pratiques liées à la nouvelle définition du résultat exceptionnel
Classement de tous éléments liés à un même événement
Tous les produits et charges liés à un même événement majeur et inhabituel :
doivent être classés de manière identique :
Exemple :
Lorsqu’une charge de redressement fiscal comprend le principal et les pénalités, il n'est pas possible d'affecter cette charge pour partie en résultat d'exploitation et pour partie en résultat exceptionnel, en présentant, par exemple, le principal en résultat d'exploitation et les pénalités et intérêts de retard en résultat exceptionnel (Note technique de la commission comptable du CNOEC précitée).
y compris lorsque l'événement entraîne des conséquences sur plusieurs exercices.
Exemple :
(Recueil des normes comptables de l’ANC, commentaire IR 3 sous PCG art. 513-5 nouveau) Si une dotation aux provisions remplit les conditions pour être comptabilisée dans le résultat exceptionnel, les charges réellement encourues et la reprise ultérieure de la provision sont constatées en résultat exceptionnel.
Qualification d’un même événement dans le temps
La qualification d’un événement peut évoluer au cours des exercices suivants.
Exemple :
(Recueil des normes comptables de l’ANC, commentaire IR 3 sous PCG art. 513-5 nouveau) Une opération de mécénat peut être qualifiée d' « événement majeur et inhabituel » au cours d'un exercice, et ultérieurement, parce que l'entité décide de développer le mécénat, ne plus conserver son caractère inhabituel, car il a vocation à se reproduire d'un exercice à l'autre.
Schémas comptables, présentation et informations en annexe
Concernant l’information à donner en annexe au titre du résultat exceptionnel, le règlement ANC 2022-06 précité prescrit de donner des précisions sur la nature des produits et charges inscrits en résultat exceptionnel au cours de l’exercice, en distinguant (PCG art. 832-21 nouveau) :
les produits et les charges directement liés à un événement majeur et inhabituel ;
les écritures comptables d'origine purement fiscale (voir Mémento Comptable nos 56305 s.) ;
les changements de méthode comptable que l'entité est amenée à comptabiliser en résultat, plutôt qu'en capitaux propres, en raison de l'application de règles fiscales et les corrections d'erreurs, sauf lorsqu'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres (voir Mémento Comptable n° 8545).
En outre, l’événement majeur et inhabituel à l’origine de l’inscription des produits et charges en résultat exceptionnel doit être décrit, en précisant, le cas échéant, les montants déjà comptabilisés au titre de cet événement lors des exercices antérieurs.
Concernant les schémas comptables :
pour réaffecter des dépenses comptabilisées initialement courantes en résultat exceptionnel en fin d’exercice, voir FRC 11/25 inf. 5 ;
pour comptabiliser en résultat courant les opérations qui étaient jusqu'à présent classées en résultat exceptionnel par nature (cessions, pénalités, indexations…), voir Mémento Comptable n° 52037.
Concernant la présentation des charges et produits exceptionnels dans les états financiers, voir Mémento Comptable n° 95530.
Incidences fiscales et sociales du résultat exceptionnel
Pour les incidences de la nouvelle définition du résultat exceptionnel :
sur la CVAE, voir le dossier pratique du FRC 1/26 inf. 24 ;
sur la participation des salariés, voir notre prochain FRC 3/26.
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