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Garanties relatives aux documents et renseignements obtenus de tiers : l’équilibre reste d’actualité

Créées par le juge fiscal, puis rendues obligatoires par ordonnance, les garanties relatives aux documents et renseignements obtenus de tiers constituent l’un de ces serpents de mer fiscaux qui font toujours l’actualité. Nicolas Labrune, Maitre des requêtes au Conseil d'Etat, revient sur la question.

CE 18 mars 2015 n° 370128, min. c/ SA Conditionnement : RJF 6/15 n° 507 ; CE 8 juin 2015 n° 367461 : RJF 10/15 n° 818 ; CE 14 octobre 2015 n° 377875, min. c/ B. : RJF 1/16 n° 54 ; CE 30 décembre 2015 n° 374816, Sté Lovie Style : RJF 3/16 n° 264 ; CE 9 mars 2016 n° 364586 plén. : n° 460 ; CE 17 mars 2016 n° 381908, min. c/ M. : à paraître à la RJF 6/16 n° 545


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« Vingt fois sur le métier remettez votre ouvrage, polissez-le sans cesse, et le repolissez ». (1) Telle est, en substance, l’histoire jurisprudentielle des garanties instituées au bénéfice du contribuable redressé sur le fondement de documents et renseignements que l’administration obtient de tiers : séance après séance, arrêt après arrêt, le juge fiscal n’en finit pas d’apporter des nuances, de reformuler des considérants, de décliner des principes à tous les cas d’espèce d’imaginables. C’est que le juge a, en la matière, une approche équilibrée et pragmatique, qui nécessite d’affiner constamment la jurisprudence pour tenir la ligne de crête entre droits du contribuable et nécessités de l’action administrative, sanction des irrégularités de procédure et prévention des effets d’aubaine. Cette démarche fait des garanties relatives aux documents et renseignements obtenus de tiers l’un de ces serpents de mer fiscaux qui font toujours l’actualité. Durant la seule année écoulée, pas moins de six décisions du Conseil d’Etat portant sur ce sujet ont eu les honneurs du Recueil Lebon et de la RJF. Un panorama de la jurisprudence, telle qu’amendée par ces dernières décisions, n’est donc sans doute pas inutile.

Droit d’être informé et droit d’obtenir communication, les garanties jumelles

On le sait, les garanties offertes au contribuable rectifié sur le fondement de renseignements obtenus de tiers ont tout d’abord, et pendant longtemps, été purement prétoriennes. Avant même que l’article 27 de l’ordonnance 2005-1512 du 7 décembre 2005 ne vienne créer, au sein du LPF, l’actuel article L 76 B, le juge fiscal était venu exiger de l’administration qu’elle informe le contribuable, avant la mise en recouvrement, de l’origine et de la teneur des renseignements et documents obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir un redressement. Si la jurisprudence n’évoquait initialement que la nature ou la teneur des renseignements (2), le Conseil d’Etat a précisé ensuite que l’obligation ne portait pas que sur la teneur, mais aussi sur l’origine des informations utilisées par l’administration (3), qu’elle incluait également les renseignements délivrés oralement (4) et qu’elle devait être explicite (5).

Cette exigence d’information du contribuable est tout sauf gratuite : son objet est de permettre au contribuable de demander que les documents qui contiennent les renseignements utilisés contre lui soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent et, ainsi, de contester l’objectivité de la source voire son authenticité et la portée exacte des renseignements qu’elle contient (6). L’obligation qui pèse sur les services fiscaux est donc double, droit d’être informé et droit d’obtenir communication, constituant les deux facettes d’une même garantie qui s’enracine, selon les commentateurs, dans le respect des droits de la défense (7), la loyauté de la procédure d’imposition (8), ou le principe d’égalité des armes (9).

Cet enracinement de la garantie dans des principes supérieurs explique d’ailleurs sans doute que la jurisprudence en ait fait une exigence procédurale complètement transversale. L’obligation d’information et de communication vaut ainsi pour tous les renseignements et documents obtenus de tiers et ne se limite pas aux éléments obtenus par l’administration dans le cadre du droit de communication (10). Elle vaut également pour toutes les procédures d’imposition d’office (11), alors même que celles-ci offrent, pour le reste, bien moins de garanties au contribuable que les procédures contradictoires.

Rappelons, enfin, que la jurisprudence est désormais, aussi bien en ce qui concerne la dimension « information » que la dimension « communication » de la garantie, codifiée à l’article L 76 B du LPF, lequel dispose que : « L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L 57 ou de la notification prévue à l'article L 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. » La question se posait d'ailleurs de savoir dans quelle mesure cette codification pouvait conduire à reconsidérer des règles auparavant jurisprudentielles (12). Les décisions visées en tête de cette chronique ont apporté des éléments de réponse, nous y reviendrons.

Le champ des garanties

Information

L'obligation d’information sur la teneur et l’origine des renseignements est particulièrement large : elle ne vaut certes qu’à l’égard des renseignements qui ont été effectivement utilisés pour procéder aux redressements (13), mais elle va jusqu’à recouvrir les renseignements que l’administration n’a utilisé qu’à titre confortatif (14). Ainsi, si des renseignements qui sont seulement à l’origine de l’engagement du contrôle fiscal et de la mise en jeu de la clause d’assistance administrative auprès d’autorités étrangères, mais qui n’ont pas servi par la suite à « fonder les motifs et le montant des redressements litigieux » (15) n’entrent pas dans le champ de la garantie, les renseignements obtenus de tiers dont s'est prévalue l'administration lors de la procédure devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sont bien, quant à eux, couverts par le droit d’être informé du contribuable (16). De la même façon, la garantie ne se limite pas aux renseignements et documents utilisés pour déterminer l'assiette de l'imposition, mais porte également sur ceux ayant servi à établir la domiciliation en France du contribuable (17).

C’est un nouvel élargissement du champ d’application de l’obligation d’information qu’a consacré la décision min. c/ B. (n° 377875) visée en tête de cette chronique. Le Conseil d’Etat y a en effet jugé que la garantie s’étend aux documents obtenus de tiers que l’administration « a utilisés pour écarter la comptabilité du contribuable et reconstituer son chiffre d'affaires et son résultat afin d'établir son imposition ». La question était inédite, mais la réponse ne faisait, à la vérité, guère de doute. Des renseignements et documents utilisés par l’administration pour écarter la comptabilité d’un contribuable comme non probante jouent un rôle essentiel dans le redressement, à plus forte raison quand ils servent également à reconstituer ensuite le chiffre d’affaires. Il serait pour le moins paradoxal que des éléments aussi centraux dans le calcul de l’assiette de l’impôt ne soient pas regardés comme ayant servi à établir l’imposition. Nous pensons d’ailleurs, à titre personnel et même si la décision ne le tranche pas, que la garantie devrait couvrir les informations ayant servi à écarter la comptabilité, même si ces informations ne servent pas, ensuite, pour reconstituer le montant des recettes de l’exploitation et calculer l’impôt : ce n’est que parce que la comptabilité est d’abord rejetée que l’administration peut ensuite procéder à la reconstitution du chiffre d’affaires.

Toutefois, si l’obligation d’information est particulièrement large, elle n’en connaît pas moins des exceptions. On peut, à cet égard, recenser trois veines jurisprudentielles, qui constituent autant d’assouplissements au bénéfice des services fiscaux.

La première a trait aux informations publiques, lesquelles sont – assez logiquement eu égard à l’objet de la garantie – exclues du champ de l’obligation d’information (18).

La deuxième de ces veines jurisprudentielles est celle qui dispense l’administration de son devoir d’information du contribuable pour les données, concernant une ou plusieurs autres personnes ou le secteur d’activité dont relève le contribuable, qu’elle n’utilise que comme terme de comparaison (19). En pareil cas, le juge estime en effet que la loyauté de la procédure d’imposition ne nécessite pas que le contribuable soit informé de l’origine des données comparatives, la motivation de la proposition de rectification constituant une garantie suffisante (20).

Enfin, le troisième courant de jurisprudence permissif a été inauguré par l’avis Duguay (21), qui a posé que l’obligation d’information ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à la fois à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du CGI. On trouve parmi ces informations les déclarations sur les traitements et salaires adressées à l’administration par les employeurs en application de l’article 87 du CGI ou encore les imprimés fiscaux relatifs aux gains de cession de valeurs mobilières que les établissements bancaires doivent, en vertu du 1 de l’article 242 ter, fournir à l’administration (22). La logique de cette solution pragmatique est que des renseignements peuvent être exclus du champ de l’obligation d’information s’ils ont été portés à la connaissance non pas seulement de l’administration mais aussi du contribuable, lequel doit par ailleurs être réputé savoir que ces renseignements ont été fournis à l’administration en vertu d’obligations légales.

La décision Benharrouche (23) de 2014, qui se présente comme un prolongement de cet avis contentieux, s’inscrit en réalité aux confins de ce courant de jurisprudence et de celui relatif aux données comparatives. Enonçant que ne sont pas couverts par l’obligation d’information les documents nécessairement détenus par les services fiscaux en vertu de dispositions législatives ou réglementaires, cette décision juge en effet que l’administration n’est pas tenue d’informer le contribuable de l’origine de renseignements obtenus par la consultation du fichier immobilier, provenant des actes déposés au service des impôts en application des dispositions de l’article 860 du CGI, alors même que le contribuable n’est informé de ces actes que pour les mutations qui le concernent et n’a donc pas forcément eu connaissance de tous les renseignements utilisés pour fonder son redressement.

La formulation très large de la décision Benharrouche – « nécessairement détenus par l’administration fiscale en vertu de dispositions législatives ou réglementaires » – pouvait indéniablement tromper quant à sa portée et laisser croire que celle-ci lançait un nouveau courant de jurisprudence permissive. La décision du 9 mars 2016, visée en tête de cette chronique, marque qu’il n’en est rien et que la décision Benharrouche, loin d’être la première étape d’un nouvel assouplissement, constitue l’extrême limite des dérogations acceptables. La plénière fiscale, y juge en effet que « les informations fournies à titre déclaratif à l'administration par des contribuables tiers », en particulier les « déclarations de revenus souscrites auprès d'elle par des tiers en application des articles 170 et suivants du CGI ainsi que des pièces justificatives dont ces déclarations doivent, le cas échéant, être assorties » ne sont pas dans le champ de l’exception Benharrouche et sont donc bien couvertes par l’obligation d’information. La solution dégagée par le juge rejoint ainsi celle retenue par la doctrine administrative (24).

Deux éléments nous semblent justifier cette décision protectrice du contribuable. Le premier est que l’avis Duguay a précisément été rendu à l’occasion d’une affaire dans laquelle était en cause l’obligation d’information de l’administration s’agissant de renseignements issus des déclarations de revenus de tiers. Et, si de façon surprenante, l’avis ne prend pas explicitement position sur ce point, se contentant d'une affirmation de principe plus large, on peut penser, si l’on en fait une lecture très attentive à la lumière des conclusions de P. Collin, que le Conseil d’Etat avait entendu, dès alors, placer les informations fournies à l’appui d’une déclaration de revenus d’un tiers dans le champ de l’obligation d’information. La seconde justification, plus substantielle, est que les renseignements figurant dans le fichier immobilier, en cause dans l’affaire Benharrouche, ne sont en réalité pas de même nature que ceux qui se trouvent dans les déclarations de revenus des tiers, en cause dans la décision de plénière ici chroniquée. Comme le résumait E. Crépey dans ses conclusions « autant les données figurant dans le fichier immobilier sont objectives et incontestables, le prix des transactions immobilières soumises à publicité foncière étant celui enregistré par le notaire, autant le choix d’un contribuable donné de faire figurer, ou pas, telle ou telle catégorie d’informations ou telle ou telle pièce justificative dans sa déclaration de revenus obéit à des considérations qui lui sont propres et qui sont liées à ses intérêts personnels ». On comprend donc qu’il soit nécessaire, dans ce dernier cas, d’offrir au contribuable la possibilité de discuter l’objectivité et la complétude de ces éléments.

Communication

L'exigence d’information du contribuable, on l’a dit, n’a d’autre objet que de lui permettre de demander que les documents qui contiennent les renseignements utilisés contre lui soient mis à sa disposition. Le contribuable peut donc, bien sûr, demander communication de tous les documents qui ont servi à établir son imposition et dont il doit, par conséquent, avoir été informé de l’origine et de la teneur.

Mais, même dans l’hypothèse où l’administration utilise des données librement accessibles et n’est donc pas tenue d’informer le contribuable (25), elle ne saurait être entièrement libérée de son obligation de communication. Certes, en pareil cas, les services fiscaux ne sont pas normalement tenus de communiquer les documents en cause. Mais, « en ce qui concerne les documents ou copies de documents contenant des renseignements recueillis sur des sites Internet ou sur des serveurs de données », les obligations qui pèsent sur l’administration sont un peu plus subtiles : celle-ci peut tout d’abord opposer un refus de communication fondé sur le caractère librement accessible des informations en cause, mais si le contribuable, ensuite, lui indique qu'il n'a pu y avoir accès, il lui appartient alors de mettre ces informations à sa disposition (26).

Outre ce cas particulier des informations publiques, la seule véritable dérogation à l’obligation de communication nous semble concerner les documents sur lesquels l’administration s’est fondée, mais qu’elle ne détient pas. La jurisprudence admet en effet que nul n’est tenu à l’impossible et que l’obligation faite à l’administration de tenir à la disposition du contribuable les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés contre lui ne peut porter que sur les documents effectivement détenus par les services fiscaux (27). L’administration n’est toutefois pas déliée de toute obligation, ainsi que l’a rappelé le Conseil d’Etat dans la décision du 8 juin 2015 visée en tête de cette chronique : saisis d’une demande tendant à la communication de documents dont ils ont pris connaissance dans l’exercice de leur droit de communication, mais sans en prendre de copie, il appartient aux services fiscaux, d’une part, d’indiquer au contribuable qu’ils ne détiennent pas le document et, d’autre part, de lui préciser l’administration ou la personne tierce qui les détient, et ce, même s’il s’agit d’une personne privée (28).

L’affaire SA Conditionnement, également visée en tête de cette chronique, a, en premier lieu, permis d’étendre cette jurisprudence au cas où les documents demandés sont détenus par le juge judiciaire : en pareille hypothèse, dans la lignée des précédents que nous venons d’évoquer, il appartient à l'administration fiscale de renvoyer le contribuable vers l’autorité judiciaire « afin de le mettre en mesure, s'il s'y croit fondé, d'en demander communication à cette autorité ». Mais, en second lieu, cette même affaire a conduit le Conseil d’Etat à compléter, au bénéfice du contribuable, les obligations auxquelles l’administration est astreinte dans un tel cas de figure : celle-ci doit en effet porter en tout état de cause à la connaissance du contribuable « l'ensemble des renseignements fondant l'imposition que cette autorité lui avait permis de recueillir » dans l’exercice de son droit de communication. Cette précision, sans remettre en cause la jurisprudence selon laquelle les « notes personnelles du vérificateur » ne sont pas soumises à l’obligation de communication (29), renforce indéniablement la garantie pour le contribuable : l’administration, si elle ne peut lui donner des documents qu’elle n’a pas, et si elle n’est pas tenue de lui donner copie de ses documents de travail, doit néanmoins l’informer de la substance de ce qu’elle a appris grâce à son droit de communication. Et, si la décision ne le tranche pas expressément, nous pensons, à titre personnel, que cette solution devrait valoir non pas seulement pour les documents détenus par le juge judiciaire mais bien pour tous les documents détenus par des tiers. Soulignons, enfin, que cette avancée est d’autant plus notable qu’elle a été faite non pas dans un univers purement prétorien mais sous l’empire de l’article L 76 B du LPF, en allant au-delà de la lettre même du texte, ce qui tendrait d’ailleurs à indiquer, selon nous, que la codification des principes jurisprudentiels n’a pas eu pour effet de figer la jurisprudence jusque dans ses moindres détails.

Lorsque l’administration, au contraire, possède les documents, originaux ou copies, sur lesquels elle s’est fondée, il lui appartient de communiquer au contribuable qui le demande l’intégralité de ces documents et non pas seulement les parties qui contiennent les renseignements qui ont effectivement été utilisés pour procéder aux redressements. Le contribuable, en effet, doit pouvoir discuter l’interprétation faite par l’administration des documents qu’elle a obtenus et cela nécessite qu’il puisse appréhender les informations utilisées contre lui dans leur contexte. C’est en ce sens que le Conseil d’Etat s’est prononcé dans la décision Société Lovie Style du 30 décembre dernier, reprenant ainsi à son compte la jurisprudence de la Cour de cassation (30).

En revanche, cette décision Société Lovie Style, tout en affirmant le principe d’une communication intégrale, a rappelé une limite : l’administration ne peut en aucun cas porter à la connaissance du contribuable des informations couvertes par un secret protégé par la loi ou le respect de la vie privée, sauf consentement du tiers intéressé ou de toute personne habilitée à cet effet (31). Si les services fiscaux sont tenus de communiquer tout ce qu’ils utilisent, donc, ils peuvent – et doivent – caviarder au préalable toutes les informations confidentielles. Cette obligation trouve bien évidemment à s’appliquer, en particulier, aux dispositions protégeant le secret professionnel, comme celles que prévoit l'article L 103 du LPF. Enfin, la décision Société Lovie Style précise, là encore dans la continuité de la jurisprudence antérieure (32), que le refus de l’administration de communiquer au contribuable celles des informations qui sont protégées par un secret ne rend pas pour autant irrégulière la procédure d’imposition conduite sur le fondement de ces informations.

La méconnaissance des garanties

Information

Après avoir considéré, dans un premier temps, que l’obligation d’information du contribuable s’imposait, à peine d’irrégularité de la procédure d’imposition, dans tous les cas, y compris en ce qui concerne des éléments dont l’intéressé avait forcément connaissance (33), la jurisprudence a introduit un assouplissement : lorsque l’administration omet d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine d’un renseignement qui peut être regardé comme nécessairement connu de lui, cette méconnaissance de l’obligation d’information n’entraîne pas la décharge de l’imposition.

Cette solution, qualifiée, selon les commentateurs, de pragmatique ou de relativiste, est apparue en 2005, avec une décision Rouch (34), et, nonobstant une décision contraire isolée (35), a ensuite été reprise à de multiples reprises (36), avant d’être finalement consacrée par son fichage au Recueil Lebon (37), en dépit des critiques récurrentes qu’elle suscitait (38).

Toute la question était de savoir s’il était possible de maintenir cette approche, construite par le juge avant l’article L 76 B du LPF, au vu des garanties désormais inscrites dans la loi. Le Conseil d’Etat a, par la décision du 17 mars 2016 visée en tête de cette chronique, répondu par l’affirmative, prenant ainsi le contrepied de la cour administrative d’appel de Paris (39) : « la méconnaissance de [l’article L 76 B] par l'administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie ».

Le Conseil d’Etat a donc démenti les pronostics de ceux qui pensaient que l’article L 76 B du LPF, à la formulation très générale, ne permettait aucune restriction et que la codification de la jurisprudence allait, par conséquent, rebattre les cartes (40). Trois justifications peuvent être, selon nous, mobilisées. La première est que, si le texte de l’article L 76 B a pour objet de consacrer des garanties originellement prétoriennes, il n’a, par construction, pas pu en reprendre toutes les nuances, se contentant de graver dans le marbre les lignes de force de la jurisprudence et laissant subsister, pour leur application, les règles détaillées fixées par le juge. La deuxième justification a trait au contexte jurisprudentiel : l’approche pragmatique des vices de la procédure d’imposition est, depuis la décision Meyer, systématisée et généralisée, un tel vice demeurant sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi que, n'ayant privé le contribuable d'aucune garantie, il n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de rectification (41). Enfin, la troisième raison du maintien de la jurisprudence traditionnelle est probablement son caractère équilibré : tout en veillant au respect des garanties offertes aux contribuables, celle-ci évite en effet que des irrégularités vénielles, ne portant pas atteinte à la substance de leurs droits, ne se traduisent par des décharges systématiques.

Ajoutons, pour conclure sur ce sujet, que la décision du 17 mars 2016 nous semble révélatrice de ce que l’article L 76 B a explicité la jurisprudence dans un souci d’accessibilité de la règle de droit, mais ne l’a, au total, aucunement modifiée. Il est d’ailleurs frappant que, dans toutes les décisions où le Conseil d’Etat a eu, jusqu’à présent, à faire application de cet article, – au premier rang desquelles les décisions Société Lovie Style, SA Conditionnement et n° 367461 ici chroniquées – celui-ci ait, systématiquement, repris les inflexions ou précisions que contenait déjà, avant l’adoption de ce texte, la jurisprudence.

Communication

En ce qui concerne la sanction qui s’attache à la méconnaissance, par l’administration, de son obligation de communication des documents au contribuable qui en fait la demande, les choses sont plus simples, le juge ayant toujours refusé de faire preuve, en la matière, de la souplesse qui est la sienne à propos de l’obligation d’information. Ainsi, le manquement à l’exigence de communication entache dans tous les cas la procédure d’imposition d’irrégularité (42), et ce, même si le contribuable avait par ailleurs connaissance des renseignements utilisés contre lui (43). On voit là la différence de nature entre les deux volets de l’exigence qui pèse sur l’administration. L’obligation d’information du contribuable n’est, en réalité, une garantie qu’en tant qu’elle le met en mesure de demander communication des documents qui lui sont opposés, tandis que l’obligation de communication constitue une garantie en elle-même.

Parvenu au terme de ce tour d'horizon de la jurisprudence, force est de reconnaître que le paysage est lisible mais passablement sophistiqué. C'est que le juge administratif a souvent tendance, en matière fiscale, à théoriser et à construire des « sous-solutions » de principe là où, en contentieux général, il se serait contenté d'une solution de principe et d'une collection de cas d'espèce. Mais cette complexité est peut-être le prix de la prévisibilité. Simplicité et sécurité juridique ne vont pas toujours de pair.

Nicolas LABRUNE, Maître des requêtes au Conseil d'Etat

(1) N. Boileau, L’art poétique, Chant I.

(2) CE 7 mai 1980 n° 8255 : RJF 6/80 n° 499 ; CE 14 mai 1986 n° 59590, Petitdemange : RJF 7/86 n° 719, concl. P.-F. Racine Dr. fisc. 40/86 c. 1674 ; CE 9 juillet 1986 n° 30770, Société financière de placement et de gestion immobilière : RJF 10/86 n° 917, concl. P.-F. Racine Dr. fisc. 52/86 c. 2393 ; CE 31 octobre 1990 n° 51223, Association Centre des infirmières danoises diplômées : RJF 12/90 n° 1513.

(3) CE 29 juillet 1998 n° 171541, Prual : RJF 10/98 n° 1223 ; CE 6 décembre 1995 n° 126826, SA Samep : RJF 1/96 n° 61 chronique G. Goulard p.2, concl. G. Bachelier BDCF 1/96 p.62 ; CE 13 octobre 1999 nos 181010 et 181209, min. c/ Epoux Blanc : RJF 12/99 n° 1582.

(4) CE 29 décembre 2000 n° 209523, Rouch : RJF 3/01 n° 341, concl. E. Mignon BDCF 3/01 n° 42.

(5) CE 16 novembre 2005 n° 270342, min. c/ SARL Manufacture française de chaussures Eram : RJF 2/06 n° 179, concl. S. Verclytte BDCF 2/06 n° 22.

(6) CE 31 juillet 2009 n° 297308, Société Financière François 1er : RJF 12/09 n° 1131, concl. E. Glaser BDCF 12/09 n° 141.

(7) CE 31 octobre 1990 n° 51223, Centre des infirmières danoises diplômées : RJF 12/90 n° 1513, concl. P. Collin BDCF 3/07 n° 32 sur Avis CE 21 décembre 2006 n° 293749, Duguay : RJF 3/07 n° 314.

(8) E. Glaser, « Droit de communication : quelles garanties pour le contribuable ? », chronique RJF 8-9/08 p. 787 ; concl. E. Mignon BDCF 3/01 n° 42 sur CE 29 décembre 2000 n° 209523, Rouch : RJF 3/01 n° 341.

(9) Concl. V. Daumas BDCF 4/15 n° 23 sur CE 2 février 2015 n° 371929, Levy-Cerf : RJF 4/15 n° 341.

(10) Avis CE 21 décembre 2006 n° 293749, Duguay : RJF 3/07 n° 314, concl. P. Collin BDCF 3/07 n° 32.

(11) Pour la rectification d’office, voir CE 3 décembre 1990 n° 103101, SA Antipolia : RJF 2/91 n° 200, concl. J. Arrighi de Casanova Dr. fisc. 7/91 c. 259 ; pour l’évaluation d’office, voir CE 30 septembre 1996 n° 139846, Lebœuf : RJF 11/96 n° 1325, concl. G. Bachelier BDCF 6/96 p. 38 ; pour la taxation d’office, voir CE 24 novembre 1997 n° 171928, min. c/ Miailhe : RJF 1/98 n° 82, concl. G. Bachelier BDCF 1/98 n° 15.

(12) Voir, à cet égard, notamment E. Glaser, « Droit de communication : quelles garanties pour le contribuable ? », chronique RJF 8-9/08 p. 787 ainsi que la chronique du centre de documentation du Conseil d’Etat « Droit de communication et garanties du contribuable rectifié sur le fondement de renseignements obtenus de tiers : le tableau se précise » : RJF 1/09 p. 3.

(13) CE 30 septembre 1996 n° 139846, Lebœuf : RJF 11/96 n° 1325, concl. G. Bachelier BDCF 6/96 p. 38 ; voir aussi, entre autres exemples, CE 27 avril 2009 n° 295346, Bouget : RJF 7/09 n° 667 avec chronique V. Daumas p. 547, concl. N. Escaut BDCF 7/09 n° 81.

(14) Voir CE 7 novembre 2008 n° 300662, Monsieur : RJF 1/09 n° 55 avec chronique p. 3, concl. L. Olléon BDCF 1/09 n° 10 ; CE 16 juillet 2014 n° 363037, Sté Agranix : RJF 11/14 n° 999, concl. V. Daumas BDCF 11/14 n° 106. Ces solutions portent sur le droit d’obtenir communication mais elles sont valables, a fortiori, pour le droit d’être informé.

(15) CE 16 avril 2012 n° 323592, Paupardin : RJF 7/12 n° 674, concl. J. Boucher BDCF 7/12 n° 80.

(16) CE 6 octobre 2008 n° 299768, min. c/ Erbin : RJF 12/08 n° 1364, chronique RJF 1/09 p. 3, concl. N. Escaut BDCF 12/08 n° 156.

(17) CE 24 novembre 1997 n° 171928, min. c/ Miailhe : RJF 1/98 n° 82, concl. G. Bachelier BDCF 1/98 n° 15 ; CE 27 janvier 2010 n° 294784, Caporal : RJF 4/10 n° 311, concl. L. Olléon BDCF 4/10 n° 38.

(18) CE 3 mai 2011 n° 318676, min. c/ Arbogast : RJF 7/11 n° 851, concl. P. Collin BDCF 7/11 n° 89, à propos des comptes annuels des sociétés par actions, qui sont déposés au greffe du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance en vertu d’une obligation légale ayant pour objet de les rendre accessibles au public.

(19) CE 20 juillet 2007 n° 288145, Desille : RJF 11/07 n° 1288, concl. L. Olléon Dr. fisc. 48/07 c. 1013 ; CE 4 février 2013 n° 336592, Paulin : RJF 4/13 n° 421, concl. D. Hedary BDCF 2/13 n° 46.

(20) On peut à cet égard rappeler que, dans le cas où l'administration fiscale entend fonder un redressement sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, la motivation de la proposition de rectification est soumise à des exigences particulièrement fortes. Voir, notamment, CE 27 juillet 2012 n° 325436, Catusse : RJF 11/12 n° 1041 avec chronique E. Bokdam-Tognetti RJF 3/13 p. 219.

(21) Avis CE 21 décembre 2006 n° 293749, Duguay : RJF 3/07 n° 314, concl. P. Collin BDCF 3/07 n° 32.

(22) CE 31 mars 2010 n° 297305, Petit : RJF 6/10 n° 618, concl. J. Burguburu BDCF 6/10 n° 67, chronique V. Daumas RJF 2/11 p. 123.

(23) CE 26 mai 2014 n° 348574, Benharrouche : RJF 8-9/14 n° 829, concl. E. Crépey BDCF 8-9/14 n° 85.

(24) Celle-ci range en effet parmi les « renseignements obtenus de tiers » au sens de l’article L 76 B du LPF les « déclarations ou actes déposés auprès de l’administration, dans le cadre des obligations déclaratives à la charge des contribuables » (BOI-CF-PGR-30-10 n° 250 ; Inst. 21 septembre 2006, 13 L-6-06 n° 6).

(25) CE 3 mai 2011 n° 318676, min. c/ Arbogast : RJF 7/11 n° 851, concl. P. Collin BDCF 7/11 n° 89.

(26) CE 30 mai 2012 n° 345418, min. c/ Sté Aficom : RJF 8-9/12 n° 844, concl. V. Daumas BDCF 8-9/12 n° 103.

(27) CE 14 février 2001 n° 203465, SA Hôtel Le National : RJF 5/01 n° 648.

(28) Voir, pour ce cas où les documents sont détenus par une personne privée, CE 6 octobre 2008 n° 299768, min. c/ Erbin : RJF 12/08 n° 1364.

(29) CE 7 novembre 2008 n° 301642, Fontana et de Framond : RJF 1/09 n° 56 avec chronique p. 3, concl. L. Olléon BDCF 1/09 n° 11.

(30) Cass. com. 9 juin 2009 n° 08-14.806, DGFiP c/ Le Saux : RJF 10/09 n° 890.

(31) Cette limite avait déjà été posée dans l'Avis CE 21 décembre 2006 n° 293749, Duguay : RJF 3/07 n° 314, concl. P. Collin BDCF 3/07 n° 32.

(32) Voir sur ce point CE 26 janvier 2011 n° 311808, Weissenburger : RJF 4/11 n° 489 avec chronique V. Daumas p. 355, confirmant et explicitant la solution déjà en germe dans l’avis Duguay précité.

(33) CE 13 octobre 1999 nos 181010 et 181209, min. c/ Epoux Blanc : RJF 12/99 n° 1582 ; CE 13 avril 2005 n° 252165, SA Kodak : RJF 7/05 n° 720, concl. P. Collin BDCF 7/05 n° 91.

(34) CE 29 juin 2005 n° 256163, Rouch : RJF 10/05 n° 1067.

(35) CE 16 novembre 2005 n° 270342, min. c/ SARL Manufacture française des chaussures Eram, inédite au Recueil : RJF 2/06 n° 179, concl. S. Verclytte BDCF 2/06 n° 22.

(36) CE 5 octobre 2005 n° 270341, min. c/ Blondeau : RJF 12/05 n° 1438, concl. F. Séners BDCF 12/05 n° 153 ; CE 13 décembre 2006 n° 280131, Bensabath : RJF 3/07 n° 315 ; CE 5 mai 2008 n° 291229, Babonneau : RJF 8-9/08 n° 988 chronique E. Glaser p.787, concl. C. Landais BDCF 8-9/08 n° 988.

(37) CE 7 novembre 2008 n° 301642, Fontana et de Framond, aux tables du Recueil : RJF 1/09 n° 56, concl. L. Olléon BDCF 1/09 n° 11 ; CE 27 avril 2009 n° 300760, Mateu, aux tables du Recueil : RJF 7/09 n° 663, concl. J. Burguburu BDCF 7/09 n° 92 ; CE 2 novembre 2011 n° 322922, Chedorge : RJF 1/12 n° 49, concl. D. Hedary BDCF 1/12 n° 10.

(38) De nombreuses décisions de cette veine jurisprudentielle ont été rendues aux conclusions contraires des commissaires du gouvernement et ont donné lieu à des commentaires critiques (entre autres exemples, on peut mentionner les chroniques précitées de E. Glaser à la RJF 8-9/08 et celle du Centre de documentation à la RJF 1/09).

(39) CAA Paris 29 avril 2014 n° 12PA04235, Monsterleet : RJF 8-9/14 n° 828.

(40) Voir par exemple les chroniques précitées de E. Glaser à la RJF 8-9/08 et du Centre de documentation à la RJF 1/09.

(41) CE 16 avril 2012 n° 320912 : concl. D. Hedary BDCF 7/12 n° 81, chronique C. Raquin RJF 6/12 p.491, déclinant au contentieux fiscal la désormais célèbre jurisprudence Danthony RJF 7/12 n° 679.

(42) CE 10 juin 1998 n° 168322, min. c/ SARL « Le Sansa’s » : RJF 8-9/98 n° 983, concl. G. Bachelier BDCF 4/98 n° 91.

(43) CE 31 juillet 2009 n° 297308, Société Financière François Ier : RJF 12/09 n° 1131, concl. E. Glaser BDCF 12/09 n° 141.

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