Les ventes de biens tangibles impliquant un transport, notamment les ventes à l’export, mais également certaines ventes nationales, peuvent être encadrées par les Incoterms (« International Commercial Terms »), qui :
répartissent les obligations entre les cocontractants (livraison de la marchandise, frais liés à cette marchandise et charge des formalités d'export et d'import) ;
définissent la date du transfert des risques (de perte et de détérioration) ;
mais ne définissent pas, en général, la date de transfert de propriété.
Dans certains cas particuliers toutefois, les parties conviennent contractuellement de la date de transfert de propriété. Tel est le cas, par exemple, lorsqu’une vente soumise à un Incoterm est associée à une clause de réserve de propriété. Dans ce cas, le transfert des risques étant dissocié du transfert de propriété, la question se pose du fait générateur de la reconnaissance du chiffre d’affaires en comptabilité. À l’occasion d’une question récente, la CNCC a rappelé le traitement de la clause de réserve de propriété prévu par le PCG.
Exemple :
Cas soumis à la CNCC Une société spécialisée dans la vente à l’international opère ses ventes à l’exportation en recourant aux Incoterms maritimes 2020, en particulier aux règles CFR (« Cost and Freight ») et CIF (« Cost, Insurance and Freight »), qui établissent que la livraison et le transfert des risques interviennent au moment du chargement des marchandises sur le navire dans le port d’embarquement convenu.
Par ailleurs, les conditions générales de vente de la société stipulent que, en vertu d’une clause de réserve de propriété, le transfert de propriété est différé jusqu'au complet paiement du prix par le client, quelle que soit la date de livraison.
À la date de clôture de l'exercice N, plusieurs ventes à l'exportation sont encore en cours d'acheminement.
La société s’interroge sur le fait générateur à retenir pour comptabiliser ses ventes à l'exportation en cours d’acheminement à la clôture de l’exercice.
Le chiffre d’affaires d’une vente encadrée par un Incoterm de la famille C…
Lorsqu’une vente est réalisée selon les Incoterms de la famille C :
le transfert des risques à l'acheteur est effectué au moment où les marchandises sont remises au transporteur désigné au contrat (CPT, CIP) ou, comme au cas présent, au moment où les marchandises sont livrées à bord du navire au port d'embarquement (CFR, CIF) (ou au lieu de destination convenu) ;
le vendeur supporte les coûts de transport jusqu'à la livraison finale, et l'absence de paiement de ces coûts est susceptible de remettre en cause la vente.
… est comptabilisé à la remise du bien au transporteur
Selon la CNCC, les risques sont transférés à cette date…
Dans ces conditions, si la loi française s'applique à la vente, la CNCC a déjà indiqué et confirme que le fait générateur de comptabilisation du chiffre d’affaires relatif à ces ventes intervient au transfert des risques tel que prévu par l’Incoterm (Bull. CNCC n° 190, juin 2018, EC 2018-13 et nouvelle EC 2026-01 précitée).
Le paiement par le vendeur des coûts de transport jusqu'à la livraison effective n’est pas considéré comme une condition suspensive de la vente ne permettant pas de reconnaître cette dernière (en ce sens, EC 2018-13 précitée), s'agissant d'une condition purement « formelle » totalement sous le contrôle du vendeur.
… et, conformément au nouveau règlement sur le revenu, c’est en effet à cette date que le bien est « délivré »
Cette réponse de la CNCC ne tient pas compte du nouveau règlement ANC 2026-03 relatif à la comptabilisation du chiffre d’affaires, les faits étant antérieurs à sa mise en application. Toutefois, à notre avis, la solution serait la même.
En effet, selon les termes du nouveau règlement, les produits des ventes de biens sont rattachés à l'exercice au cours duquel les biens sont livrés, cette livraison « au sens comptable » correspondant à la délivrance « au sens juridique » (PCG art. 522-2 nouveau créé par Règl. ANC 2026-03), c’est-à-dire au « transport de la chose vendue en la puissance et la possession de l'acheteur » (C. civ. art. 1604) et plus précisément lorsque :
il en supporte les risques de perte ;
rien ne s'oppose plus, du fait de l'entité, à ce que le client dispose librement du livrable, y compris de la possibilité de le vendre (Cass. civ. 13-7-1982 n° 79-13.276 : Bull. civ. I n° 262).
La délivrance s’appréciant désormais explicitement au regard des droits et obligations attachés à la vente et de la nature des biens vendus (PCG art. 522-2 nouveau), elle intervient donc lorsque le vendeur s'est acquitté de toutes ses obligations de délivrance envers l'acheteur. Elle n’est pas nécessairement concomitante avec la remise matérielle du bien à l’acheteur et peut être considérée, en l’absence de remise physique, comme remplie au consentement des parties (C. civ. art. 1606). Tel est le cas des Incoterms de la famille C dans le cadre desquels :
il est consenti entre les parties que, au moment du chargement sur le navire, le vendeur transfère à l’acheteur tous les risques liés à la marchandise ;
au même moment, le vendeur perd le contrôle physique sur la marchandise remise au transporteur, et donc le contrôle des avantages associés.
En conséquence, du point de vue juridique et pratique, le vendeur n’ayant plus le contrôle sur les risques et les avantages du bien, il se trouve libéré de ses obligations envers l’acheteur, et la délivrance est considérée comme intervenue.
Peu importe l’existence d’une clause de réserve de propriété
Selon la clause de réserve de propriété, le transfert de propriété n'a lieu qu'à l'issue du paiement complet du prix (C. civ. art. 2367).
Le PCG précise toutefois que cette clause est sans effet sur la comptabilisation des ventes de biens dont le fait générateur reste la mise à disposition du bien (PCG art. 522-3 recodifié par Règl. ANC 2026-03).
En effet, lorsque le transfert de propriété se trouve différé en vertu d’une clause consentie par les parties, il ne forme pas pour autant une condition suspensive à la vente. L’ANC a d’ailleurs récemment précisé dans son recueil des normes comptables que c’est à la date de mise à disposition matérielle du bien que le vendeur s’acquitte de l’ensemble de ses obligations (Recueil des normes comptables de l’ANC, commentaire IR1 sous PCG art. 522-3 précité).
La présence d’une clause de réserve de propriété dans le cadre d’une vente selon un Incoterm ne fait pas obstacle à cette règle. C’est ce qu’indique la CNCC.
Pour plus de détails sur la présentation des ventes avec clause de réserve de propriété, voir Mémento Comptable n° 11025.
Informations à fournir dans l’annexe
Une information doit être fournie dans l’annexe :
concernant l’ensemble du chiffre d’affaires ventilé par catégorie (par activité ou par marché géographique) en application de l’article 832-18 du PCG, le cas échéant ;
et, selon la CNCC, concernant le fait générateur de comptabilisation du chiffre d’affaires afférent aux ventes réalisées par la société selon les Incoterms CFR et CIF, si cette information est significative (C. com. art. R 123-195).
