Il résulte des dispositions des articles 79, 80 ter, 39, I-1o, 109, 1-2o et 111, c et d du CGI que les remboursements de frais de déplacements perçus par un gérant minoritaire ou égalitaire de SARL constituent, en principe, même en l’absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l’article 80 ter du CGI, dans la catégorie des traitements et salaires, sauf si l’administration établit que les sommes correspondantes n’ont pas fait l’objet d’une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel, que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif, ou que leur versement est dépourvu de tout lien avec les fonctions de gérant, ces sommes ne présentent pas le caractère d’un élément de rémunération. Dans chacun de ces trois derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
La seule circonstance que le caractère professionnel des déplacements n’ait pas été justifié ne suffit pas à établir que la prise en charge par la société de ces remboursements et le versement des sommes en cause au contribuable auraient été dépourvus de tout lien avec sa qualité de gérant et n’auraient pas présenté le caractère d’un élément de sa rémunération.
A noter :
Par cette décision, le Conseil d’État transpose au cas des gérants minoritaires et égalitaires de SARL les principes qu’il a précédemment énoncés pour les gérants majoritaires : les remboursements de frais de déplacements, même non justifiés, sont par principe un élément de rémunération imposable dans la catégorie des traitements et salaires, sauf exceptions tenant à l’absence de comptabilisation de ces sommes ou à leur caractère excessif, auxquels cas les sommes en cause sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l’article 111, c et d du CGI (CE 20-9-2022 no 460201 et CE 7-11-2023 no 471338). Il rappelle par ailleurs qu’il existe une troisième exception à la qualification de rémunération tenant au fait que les remboursements portent sur des frais insusceptibles de se rattacher aux fonctions de dirigeant, auquel cas les sommes en cause sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l’article 109, 1-2o du CGI (par exemple, s’agissant de la prise en charge des loyers d’une résidence secondaire et d’un avion privé : CE 18-5-2009 no 298038).
En l’espèce, pour juger que les sommes versées au contribuable à titre de remboursements de frais de déplacement qui avaient fait l’objet d’une comptabilisation explicite en tant que remboursements de frais professionnels étaient insusceptibles de se rattacher à ses fonctions de dirigeant et étaient par suite imposables en tant que revenus mobiliers sur le fondement de l’article 109, 1-2o du CGI, la cour administrative d’appel s’était semble-t-il fondée sur le fait que le contribuable ne justifiait pas de l’utilisation effective à titre professionnel de ses véhicules par la production par exemple de tickets de péage ou de factures de carburant. Suivant les conclusions du rapporteur public, Romain Victor, le Conseil d’État retient l’erreur de droit. Le rapporteur public souligne en effet que la seule absence de justification de remboursements de frais explicitement comptabilisés comme tels ne suffit pas à remettre en cause la nature de complément de rémunération des sommes en cause et à faire basculer l’imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l’article 109,1-2o du CGI. Il considère en effet que l’on ne peut échapper à l’alternative entre traitements et salaires d’une part et revenus de capitaux mobilier de l’article 111, c du CGI d’autre part qu’en présence de versements dont on sait, « positivement », qu’ils sont insusceptibles de se rattacher aux fonctions, ce qui implique d’en connaître la nature exacte. Autrement dit, seuls peuvent être qualifiés de revenus mobiliers imposables sur le fondement de l’article 109,1-2o du CGI les frais qui sont - de par leur nature - sans lien avec les fonctions de dirigeant.
